2.金融资产分类与计量-非套期

大量关于IFRS 9的专业文献，都强调新准则突出特点对金融工具进行合同现金流测试和业务模式测试以便判断分类与计量，但是否上述两个条件即为充分必要条件；是否足够，以及是否对所有的金融工具都需进行上述两个测试，有无更加简洁的方法？

本章将尝试从用户角度出发，根据金融工具类别灵活设定判定条件, 有效设置其适用范围以建立最优路径，达成每一种情景都有单一判断结果且没有交叉重复和遗漏的理想化金融资产分类框架，为企业重整管理流程，设置关键控制节点，改造业务与会计系统提供帮助，同时易于理解和减少错误。

因为套期会计将改变金融工具计量类型；其次在IFRS 9下金融负债的分类与计量原则除前文所述自身信用影响计入OCI外大部分与IAS 39大体相同，所以本部分主要论述非套期情景下的金融资产分类，而金融负债不再赘述。

2.1 金融工具概念

从IFRS 9财务报告实务的角度，金融工具如果按照资产负债表属性可以分成金融资产和金融负债，其中投资方持有的权益工具属于金融资产，而发行方权益不属于IFRS 9的范畴；按照合同属性与风险收益类型可以分成衍生品，权益和债权债务三类基本金融工具以及复合型金融工具；然后再根据各种条件进一步细分后续计量类型。其中，债权型资产还需要根据其合同现金流类型是否为本金和利息分成基本型债权工具（SPPI,合同现金流仅仅为本金与利息）与混合型债权工具。衍生品与权益基本工具及二者间的混合型工具计量类型相同，都是FVPL。

金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同(IAS32 Definitions,p10,paragraph 11)。其中，“权益工具”仅包括持有方的作为金融资产的合同权利，这是因为IFRS 9之中排除了会计主体自身发行的权益工具。

金融资产包括现金，持有其他企业的权益工具，收取金融资产或其他企业的权益工具或在有利情况下交换另外金融资产或金融负债的合同权利；最后当使用自身权益工具结算时，还有使用可变数量自身权益工具结算非衍生合同的权利，或者并非以固定金额的现金与金融资产换取固定数量自身权益工具的合同权利。

金融负债是交出现金或金融资产，或在不利情况下交换另外金融资产或金融负债的合同义务；与金融资产的定义类似，最后还有使用可变数量自身权益工具结算非衍生合同的义务，或者并非以固定金额的现金与金融资产换取固定数量自身权益工具的合同义务。

上文之中关于使用自身权益工具进行结算的金融资产和金融负债的定义之中都排除了以固定数量自身权益工具结算的权利或义务，这是因为固定数量自身权益工具交换固定金融资产或金融负债实质类似权益发行或回购，所以判断为权益工具，。

2.1.1 金融工具类型

图 3 金融工具与金融资产和金融负债

金融工具类型

金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。所以，金融工具有双重属性，一端是权利或资产，另外一端是义务或者负债和权益。

金融衍生品

价值依赖于标的资产（Underlying Asset）价值变动，杠杆率极高，初始投资极低甚至为零，在未来日期结算的合约。有远期、期货、互换和期权共四种基础类型以及由基础衍生品组合而成的复合型。根据金融工具定义，衍生品不包括以实物交割的远期合同。

权益

是对特定会计主体的扣除负债之后剩余资产求偿权，基础权益工具包括普通股和优先股。当合同以会计主体自身权益工具结算时，只有支付固定数量权益工具的合同才作为权益工具，支付可变数量权益工具的合同作为金融负债。如果合同不以会计主体自身权益工具结算时，只在发行主体破产清算时权益工具发行人才需要交付现金或金融资产，或者在潜在不利条件下交换金融资产与金融负债，而且偿还顺序在债务工具之后。

债权债务工具

是确定债权债务关系的凭证，常见形式包括存款、贷款、债券、应收应付等，需要根据其业务实质而非名称或表面形式进一步细分为SPPI与非SPPI。

金融资产与金融负债

债权债务工具有资产负债双重属性，并不简单等同于金融负债，因为债权债务工具仅义务方作为金融负债核算，而权利计作金融资产。金融负债还包括处于亏损状态的衍生品合约与交付可变数量的自身权益工具的义务。

金融负债与权益的区别

金融负债与权益工具主要区别在于权利优先度和义务确定性。金融负债有日常支付义务，权益仅有清算剩余支付义务，权益工具发行人在发行人破产清算前没有确定的交付本金或者股利义务，而且权益工具持有者在清算时的权利排位在债权债务工具持有者之后。

存在日常支付义务的债权债务工具在后文需要再细分为基本型与混合型，基本型（SPPI, Solely Payments of Principal & Interest）支付本金和利息；非基本型的情况更加复杂。后文会论述本金与利息的判断标准。某些类债券金融工具由于发行人可以无限期推迟支付本息或支付标准并非单纯基于信用风险和流动性风险而无法判断为基本债权工具。

2.1.2 IFRS 9分类与计量范围外项目

还需要指出的是，笼统谈论某一核算对象是否属于IFRS 9并不十分精确。因为IFRS 9分类与计量和减值可能分别应用于不同的会计业务，同时分类与计量也有初始确认和终止确认可以分别适用于不同的核算环节，甚至按照IFRS 9套期会计核算的套期对象很多并不属于金融工具，但是也适用IFRS 9套期部分。所以，更加准确的说法是某会计业务适用IFRS 9之中的分类与计量或预期减值模型或套期会计原则。

在正面列举了金融资产或负债的定义之后，不按照IFRS 9进行分类与计量核算的项目有

l  实体或服务合同，例如实物资产或销售与服务合同，远期实物交割合同等不以现金、现金等价物、其他金融资产或金融负债交割清算的合同。

l  非合同义务，包括递延收益，售后保修，减值准备等推断义务以及应付税金等法定义务。

l  依据其他国际财务报告准则核算项目，例如IFRS 4保险合同，IAS 17融资租赁应收款[1]，IFRS 3商业合并的远期结算合同，IFRS 2股份支付下的金融资产，IFRS 15合同资产，IAS 37或有事项与准备等各项准则之下的权利义务。

l  非公允价值计量贷款承诺与财务担保，但是如果这些非公允价值计量项目出现减值，减值将根据IFRS 9的信用减值模型被计入资产负债表。

2.2 后续计量

金融工具的后续计量方式首先分为公允价值与摊余成本两大类，其中公允价值是资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量，公允价值后续计量还可能再分成计入损益（FVPL）或权益（FVOCI）。

摊余成本（AMC）是金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：扣除已偿还的本金；加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；金融资产还需要扣除已发生的减值损失。