2.3 非套期金融资产分类判断条件

由于IFRS 9之中非套期金融负债的部分与IAS 39相比变动不大，后续计量仍然分成FVPL与AMC两种，仅有因为负债方自身信用变化造成的金融负债公允价值下降不计入损益而计入其他综合收益这一点变化。另外，套期将改变作为套期工具和套期对象的金融工具核算形态，所以以下只讨论非套期状态下金融资产的分类与计量。为了建立简洁完备的判断模型，在IFRS 9强调的合同现金流和业务模式之外，公允价值指定权也需要与前两者并列作为判断金融工具后续计量的三大前置要素，因为行使公允价值指定权之后可以直接得出权益工具和债权工具的计量类别。其次，由于衍生品与权益类工具的合同现金流明显不属于SPPI类型，而公允价值指定可以直接确定计量方式，所以合同现金流测试可以仅包括没有行使公允价值指定权的SPPI债权类资产。

2.3.1 FVD公允价值指定权

FVD又称为公允价值选择权(FVO, Fair Value Option)。虽然IFRS 9之中公允价值指定权（FVD, Fair Value Designation）并没有在与合同现金流和业务模式同样重要的位置被列举为金融工具分类与计量判断要件。但是为了保证分类框架能够覆盖所有情景，以及减少不必要的合同现金流与业务模式测试。可将其与合同现金流和业务模式共同列为三大要素，作为权益和债权工具的第一步分类判断条件。FVD可分别用于权益工具和债务工具。

如果是为了消除债权工具的会计错配，提供更加相关的财务会计信息。无论其合同现金流与业务模式如何，会计主体可以在初始确认时不可撤销的将其指定为以公允价值计量而且后续变动计入损益（FVPL）（IFRS 9，4.1.5）。

适用于FVD的情形包括，承受相同风险但价值反向变动的金融资产与金融负债，且两边不全以FVPL计量(B 4.1.29~32)，同时也不符合套期会计要求，而无法按照套期会计核算。

l  对固定利率贷款使用IRS利率互换以消除利率风险。

l  发债券作为贷款资金来源，作为资金来源的发行债券有公允价值，所运用的贷款以摊余成本计量，二者同时指定为FVPL可减少会计错配。

也可以对非交易类权益类工具行使公允价值指定权，将其指定为以公允价值计量而且后续变动计入其他综合收益（FVOCI）（IFRS 9，5.7.5）。

2.3.2合同现金流

基本债权工具是指合同现金流仅仅是本金与利息的债权工具。理论上，IFRS 9之中的所有金融工具都需要进行合同现金流类型测试，再结合业务模式和公允价值指定权将金融工具进行后续分类。但是，权益工具和衍生品实务中通常不需要进行合同现金流测试，因为其产品特性和现金流特征与债务工具明显不同，非常容易根据核算方式或业务系统和会计科目与债权型资产加以区分。

因此，现金流测试通常仅适用于债权工具，用于区分基本债权工具与非基本债务工具（复合债权工具）。

2.3.2.1 基本债务工具（SPPI）

债务工具就是有确定收付权利义务的金融合同，可以分成基本债务工具（SPPI）和非基本债务工具两种（Non-SPPI）。基本债权工具之中的本金是交易确认时所付出对价的公允价值，而利息的判断有时候较为复杂，需要根据“实质重于形式”的原则进行区分。按照IFRS 9的原则，利息主要是对货币时间价值和信用风险的补偿，还可能包括流动性风险和管理成本或必要的利润加成。可见，利息一般与时间成正比，而且随着信用风险与流动性风险的增加而同向增加。同时，利息一般不与债务人经营成果或者基准利率之外的指标挂钩，到期必须支付或复利递延。

所以，结构性存款的收益通常不是利息，因为其大多时候与汇率或者股票商品价格指数挂钩；优先股的股息也不是利息，因为优先股发行者没有必定支付股息的义务。永续债需要根据其合同实质分析。反之，某些与信用风险和借贷时间联系的费用可能是利息，如所谓银行信用卡透支手续费及电信手机套餐费中特定部分可能是利息。SPPI包括大多数简单还本付息的贷款和存款以及债券。

2.3.2.2 复合型债权

复合型债权工具值没有通过SPPI测试的具有复杂合同现金流的债权债务工具，需要根据合同具体条款和业务实质，按照“实质重于形式”的原则而不仅按照名称或表面形式判断。

复合型债权举例.

可转债，逆向浮动利率证券（inverse floater），某些递延的利息不计复利的永续债券，存出结构性存款。

2.3.3 业务模式

业务模式基于会计主体管理金融资产的方式和持有金融工具的目的事实，而非仅仅是一种管理层声明或者主观态度，比IAS 39之中强调管理层目标和能力的持有至到期类更加客观。根据前文分析，业务模式测试可以只应用于基本债权工具SPPI。基本债权工具再细分为按AMC计量的收取本息现金流类型，按照FVOCI计量的兼顾收取与出售，以及以出售为主要目的按FVPL计量，一共三种类型（FVPL在IFRS 9之中是业务模式之下的剩余类别，IFRS 9有时将不属于收取和兼顾类的都分类为出售类，有时描述成出售与其他类。本文将持有与出售作为业务模式的两个极端，二者兼顾是中间目的，将FVPL类统称为出售）。

表 1 业务模式判断标准与举例